問題背景:
目前，國內已經有多個省市開展了碳排放交易試點。據了解，各地的碳排放管控和交易的模式大致相同，主要特點如下：
政府向碳排放管控企業采取全部免費或少量收費的方式發放配額；配額可用于抵消企業的實際碳排放量，也可用于出售；
企業可以在市場上自由買賣配額；
配額和實際碳排放量以日歷年度為計算周期；當年的實際碳排放量將在下一年度與企業所持配額予以抵消；抵消時，企業需要有足夠配額，否則將面臨罰款等行政處罰；如果企業所持有的配額不足，需要從市場上購買。
案例：
甲公司為上市公司，于2013年被當地政府納入碳排放管控范圍。甲公司于2013年12月10日從政府無償取得97萬噸碳排放權配額，此外，甲公司以60元/噸的價格從政府購買3萬噸碳排放權配額。甲公司所持有的配額的目的是用于抵消其實際碳排放量，而不是用于交易目的。
當地碳排放權市場于2013年12月成立，甲公司可以在該市場買賣碳排放權配額。根據中國碳排放交易網的統計數據，當地碳交易市場的交易并不頻繁，截至2014年1月中旬的成交量僅為12萬噸，成交價格均在60元左右。
為了在下述分析中更好的體現出不同觀點下的會計處理差異，假定配額于2013年12月10日的市場價格為65元，于2013年12月31日的市場價格為70
甲公司所在地區的碳排放管控的基本情況如下：
配額發放：政府發放的免費配額的比例為97%，有償配額為3%；企業如果不購買有償配額，則免費取得的配額只能用于抵消企業的實際碳排放量，而不能用于交易；
實際碳排放量：企業應自行計算其2013年的實際碳排放量，并需在2014年上半年將經過第三方專業機構核查的實際碳排放量匯報給當地監管部門；
配額抵消：企業在2014年6月底將2013年的實際碳排放量與所持有的配額進行抵消；即，企業在2014年6月底需要有足夠配額用于抵消其碳排放量，否則將面臨罰款等行政處罰；因此，如果企業所持有的配額不足，則需要從市場上購買。
剩余配額的處理：年度配額超過實際碳排放量的剩余部分，可用于出售或者結轉至后續年度使用；配額的有效期為3年。
問題：
（一）企業收到政府發放的碳排放權是否需要作為一項資產確認？
（二）如果對收到的政府發放配額作為資產確認，如何進行初始計量？
（三）如果對收到的政府發放配額進行初始確認和計量，如何進行后續計量？
（本問題參考了財政部會計司“2014年一季度會計問題征詢稿”及其本所的反饋意見）
問題分析：
對于碳排放權交易的會計處理，可參考國際財務報告解釋委員會（IFRIC）于2004年發布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIC 3 Emission Rights）的原則進行處理。雖然國際會計準則理事會于2005年6月由于IFRIC的權限及程序等原因，廢除了IFRIC 3，但理事會在當年發布的IASB update（June 2005）中也承認，IFRIC 3對碳排放權的會計處理意見是適當的。
根據IFRIC 3的原則，結合我國目前碳排放交易系統的具體規定，上述問題的會計處理分析如下：
（一） 碳排放權的確認
無論是政府授予還是從其他方購入的碳排放權，且無論企業意圖用于出售或抵消自身碳排放量，均能產生經濟利益流入或減少經濟利益流出，因此，碳排放權滿足資產定義，應確認為一項資產。
根據《企業會計準則第6號——無形資產》第三條：
“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：
1、能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。
2、源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。”
碳排放權源自政府授予的法定權利，并且可用于出售、轉移等交易，因此，屬于滿足可辨認條件，且沒有實物形態的非貨幣性資產，企業應根據《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，在滿足確認條件時將所獲得的碳排放權確認為一項無形資產。具體的，對于碳排放權的核算科目，我們認為，由于其屬于無形資產準則規范范圍，故無需新增核算科目，僅需在“無形資產”科目下增設二級明細科目“碳排放權”，并在財務報表中作為“無形資產”列報。
（二） 碳排放權的初始計量
對于企業以低于市場的價格，或者無償從政府主管部門直接取得的碳排放權，滿足《企業會計準則第16號——政府補助》中政府補助的定義，應按該準則的規定進行處理。即，在滿足該準則規定的確認條件時，按碳排放權的公允價值，加上與取得碳排放權直接相關的注冊費等費用（如果有）進行初始計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。同時，在滿足確認條件時確認一項遞延收益，并在碳排放權有效期限內系統的分攤計入營業外收入。
對于企業自其它方購入的碳排放權，應按照《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，以所支付對價的公允價值及相關稅費進行初始計量。
（三） 碳排放權的后續計量
對于碳排放權的后續計量，應按《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，初始確認時以公允價值及相關稅費計量的，應在碳排放權有效期內，以合理系統的方法進行攤銷，并計入相關成本費用。對于初始確認以名義金額進行計量的，后續期間不進行攤銷。
當企業將多于自身實際排放量的碳排放權對外出售時，應當將所取得的價款與其賬面價值的差額計入營業外收入。碳排放權到期，預期不能為企業帶來經濟利益時，應將其賬面價值予以轉銷。
（四） 碳排放權的減值測試
碳排放權持有期間，應按《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，當出現減值跡象時，對其進行減值測試，并相應計提減值準備。
（五） 企業超額排放的處理
如前所述，當企業實際排放量超過政府主管部門核定碳排放配額，且無法從其他方購入相應的碳排放配額用于抵消時，將可能受到政府主管部門的處罰。此時，企業可能承擔的負債屬于《企業會計準則第13號——或有事項》的范圍，應按該準則的規定進行處理。
具體的，當同時滿足以下條件時，企業應當將超額排放所產生的義務確認為預計負債：“1、該義務是企業承擔的現時義務；2、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；3、該義務的金額能夠可靠地計量。” 該預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。
